Сколько хочешь – столько насчитаю // О подмене норм о ТЦО произвольными отчетами оценщиков

Вопросы оценки рыночной стоимости активов в налоговых целях в последние годы приобрели сверхзначимость практически для всех налогоплательщиков. Дела о расчете размера налоговой выгоды, рыночной цены сделки стали уделом не только избранных или крупнейших налогоплательщиков – они превращаются в рутину налоговых споров. Поэтому кратно возрастает и важность темы правильного применения инструментов, дарованных законодателем для разрешения подобных дел, о чем и предлагается поговорить в сегодняшней заметке.

Эпизод I. Скрытая угроза

С началом «десятых» годов с легкой руки ФНС России налоговые органы «реанимировали» статью 40 НК РФ, которую раньше им массово мешала применять судебная практика, предъявлявшая очень уж строгие требования к соблюдению инспекциями ее положений. При прочих равных налоговикам было не очень интересно заниматься рыночностью цен в сделках налогоплательщика, когда вокруг набирала обороты куда более простая тема недобросовестности и «плохих» контрагентов.

Впрочем, после того как за активные проверки цен в сделках крупнейших налогоплательщиков взялись межрегиональные инспекции, а суды, прежде всего Арбитражный суд города Москвы, понизили планку требовательности к соблюдению методов, перечисленных в статье 40, эта тема заиграла новыми красками. Но довольно быстро отечественные налоговики явили миру, по моему скромному мнению, удивительный симбиоз лени и хитрости: вместо того, чтобы самостоятельно использовать указанные в законе методы определения рыночной цены, они стали при каждом удобном случае привлекать оценщиков, ссылаясь на их отчеты в качестве экспертных доказательств. Поскольку формально эти отчеты соответствовали статусу налоговой экспертизы (статья 95 НК РФ), суды охотно принимали их в качестве доказательства по делу без особой рефлексии в отношении содержания заключений (хотя, например, в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 такое заключение не является экспертным с точки зрения статьи 82 АПК РФ).

Эпизод II. Атака клонов

После этого многие налоговые споры превратились в битву оценщиков: налоговый орган приводил «своего», налогоплательщик – тоже «своего», а суды выбирали, чей отчет им нравится больше. Довольно часто предпочтение отдавалось отчетам, представленным налоговым органом. На отчетах оценщиков были построены позиции налоговиков в миллионных и миллиардных делах Газпромэкспорта, Мазда Мотор Рус (аналогичные дела были у Сузуки и Хонды) и др. В известном деле Тольяттиазота лишь на новом рассмотрении суд самостоятельно привлек эксперта для проверки рыночного уровня цены, что, правда, не особо помогло налогоплательщику.

Проблема привлечения оценщиков для определения рыночной цены в сделке обусловлена сразу двумя факторами. Во-первых, оценщики не связаны методами, указанными в НК РФ, что дает им огромный простор для творчества. Недаром у обращения к оценщикам в народе прочно закрепилась репутация «сколько надо – столько и посчитаю», а классическая реакция оценщика на вопрос «какая у этого цена?» - во встречном вопросе: «а сколько вы хотите?». Во-вторых, качество самих отчетов зачастую хромает настолько, что в практике встречаются вовсе забавные случаи. Например, в деле Кнауф гипс Колпино налогоплательщик представил в суд разгромную рецензию на отчет привлеченного инспекцией оценщика, составленный…СРО, в которой сам же этот оценщик и состоит. В деле Гранитдомдорстроя, которое вел Ваш покорный слуга (одно из первых дел по соотношению необоснованной налоговой выгоды и ценового контроля по неконтролируемым сделкам в рамках ТЦО), стоимость добытого полезного ископаемого (гранитной породы) исследовала фирма, занимающаяся исключительно оценкой жилой недвижимости, – уровень владения темой и квалификации экспертов, полагаю, понятен.

В этих делах высвечена и еще одна классическая проблема, связанная с привлечением любых экспертов налоговиками: как правило, они привлекаются на постоянной основе в рамках длящихся госконтрактов. Для некоторых подобный заработок является довольно ощутимым, что подталкивает к определенной лояльности в сторону налоговых органов при даче заключений – в противном случае будет налицо неоправданное расходование бюджетных средств при «нулевом выхлопе» для налогового контроля, в результате такой эксперт потеряет источник дохода.

Эти факторы усугубляют и без того трудную ситуацию с качеством экспертиз в целом и оценок рыночной стоимости активов в частности. В результате и разрешение налоговых споров на сотни миллионов рублей становится похоже на игру в казино, в которой налогоплательщик безуспешно пытается опровергнуть непонятное для него и НК РФ заключение эксперта. Справедливости ради отметим, что налогоплательщики со своей стороны тоже зачастую не брезгуют теми же самыми методами, в результате чего налоговый спор в суде превращается вовсе в абсурд «оценка на оценку».

Эпизод III. Новая надежда

Оптимизм касательно перелома ситуации появился в 2012 году с введением в действие раздела V.I НК РФ о трансфертном ценообразовании (ТЦО), пришедшего на смену статье 40. Помимо детального описания методов определения рыночной цены в данном разделе появились и специальные правила для использования отчета оценщика. Теперь таковой можно брать только при одновременном совпадении двух условий (пункт 9 статьи 105.7 НК РФ):

• имеет место разовая, нетипичная для налогоплательщика сделка и
• к определению рыночной цены сделки невозможно применить ни один из пяти методов, прямо упомянутых в НК РФ

Новое регулирование дало основания полагать, что отчеты оценщиков в качестве подмены методов определения рыночной цены должны уйти в прошлое окончательно и бесповоротно. Правда, по инерции многие налоговики продолжили прибегать к их помощи. Например, в упоминавшемся выше деле Гранитдомдорстроя инспекция, избегая конфликта с пунктом 9 статьи 105.7 НК РФ, стала утверждать, что отчет оценщика – это «источник информации о ценах», предусмотренный подпунктом 3 пункта 2 статьи 105.6 НК РФ. Может ли являться источником информации о ценах документ производного характера (оценка производилась исключительно на основании собранных самой инспекцией документов) – вопрос риторический настолько, что суд даже не стал ничего отвечать по данному поводу, указав лишь на несостоятельность отчета по существу.

О соотношении методов по ТЦО и методов оценки лучше других в свое время высказался Девятый арбитражный апелляционный суд в деле компании АвиаДельта:

«Метод сопоставимых рыночных цен - это узкоспециализированная методика, позволяющая ответить только на один вопрос - не слишком ли существенно отличаются цены сделок одного и того же предприятия при реализации им товаров, работ, услуг покупателям, которые являются с ним взаимозависимыми или не являются таковыми. Поэтому он не имеет ничего общего с рыночной стоимостью объекта оценки согласно закону «Об оценочной деятельности»»

В некоторых делах суды также поддержали вывод о принципиальной недопустимости использования отчетов оценщика вместо методов ТЦО. Правда, встречаются и обратные примеры, когда судьи в поддержку инспекции устанавливают лишь соответствие отчета оценщика немногочисленным требованиям статьи 95 НК РФ без учета норм раздела V.I Кодекса. Однако в целом можно отметить, что практика по вопросу начала складываться в пользу отказа от услуг оценщиков, что снизило градус произвола и неопределенности в налоговых спорах.

Эпизод IV. Империя наносит ответный удар

Обсуждаемая тема приобретает новую актуальность с появлением Определения судьи ВС РФ о передаче дела в СКЭС ВС РФ от 02.06.2016 № 305-КГ16-4920 по делу «Делового центра «Минаевский». По фабуле дела налогоплательщик реализовал здание в Москве по цене в 28 раз ниже предполагаемой рыночной стоимости (по мнению налогоплательщика, причиной тому был критический крен здания по вертикальной оси, однако судей это обстоятельство не особо впечатлило). Инспекция справедливо сочла, что в этой ситуации налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду и вменила тому дополнительно выручку от реализации в адрес взаимозависимого лица. Вопрос о соотношении норм о ТЦО и необоснованной налоговой выгоды в сделках между взаимозависимыми лицами обсуждался ранее в этом блоге применительно к широко известному в узких кругах делу Ставгазоборудования, но в этом кейсе поднимается уже другой аспект темы, который в предыдущий раз, увы, не был затронут судом.

Речь идет о способах определения рыночной цены и о связанности налоговых органов нормами раздела V.I НК РФ при определении размера налоговой выгоды. С одной стороны, необходимость учета главы 14.3 НК РФ в таких случаях подчеркивается Минфином России в Письмах от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316, от 19.06.2015 № 03-01-18/35527 и др. С другой стороны, формально такая обязанность за территориальными инспекциями не закреплена.

В свою очередь, налоговые органы и налогоплательщики за последние четыре года привыкли использовать правовую позицию, высказанную Президиумом ВАС РФ в деле «Камского завода ЖБИ», согласно которой реальный размер предполагаемой налоговой выгоды подлежит определению «исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам». Эта позиция не содержит однозначной отсылки к нормам действовавшей тогда статьи 40 НК РФ, что на практике периодически вызывает споры о порядке расчета «рыночных цен». С одной стороны, действительно концепция необоснованной налоговой выгоды не ограничивает в способах установления размера этой выгоды. Но с другой, отсутствие каких-либо понятных правил и ориентиров в данной расчетной сфере ведет к полному хаосу, произволу со стороны налоговых органов, неограниченному усмотрению со стороны судей и беззащитности налогоплательщиков. Очевидно, создание такой terra incognita не должно было входить ни в планы законодателя, ни в планы ВАС РФ, когда он формулировал свои подходы.

Если взглянуть на дело «ДЦ Минаевский», то эта проблема предстает во всей красе. Вначале инспекция рассчитала рыночную цену здания исходя из кадастровой стоимости с поправкой на инфляцию (но, как мы помним, кадастровая стоимость – это массовая оценка без учета индивидуальных характеристик объекта, которая порой весьма далека от рыночной), а затем для пущей уверенности в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля привлекла оценщика. Оценщик насчитал еще больше, чем инспекция, которая при этом проявила великодушие и сказала, что несмотря на более высокую оценку, она в своем решении не может доначислить налогоплательщику больше, чем написано в акте (идентичная тактика «благородного оленя» была применена и в деле Гранитдомдорстроя – видимо, это новая хорошая традиция у налоговиков).

Как мы видим, методы из раздела V.I НК РФ никто применить не пытался, хотя уж что-что, а рассчитать стоимость здания в центре Москвы они вполне себе позволяют. Со своей стороны налогоплательщик представил в материалы дела экспертный отчет, который определял стоимость объекта недвижимости с учетом восстановительных работ, который был отклонен нижестоящими судами, но учтен окружным судом, постановление которого теперь намерен пересмотреть Верховный Суд. Окружной суд направил дело на новое рассмотрение с указанием на необходимость исследовать вопрос рыночной стоимости здания с учетом всех обстоятельств, а при необходимости – назначить соответствующую экспертизу.

Примечательно, что по этому делу свое особое мнение высказала судья М.К. Антонова, вскоре назначенная судьей Верховного Суда РФ. В особом мнении подчеркивается, что повреждения здания не носили критичного характера и не повлияли на пригодность его к эксплуатации, в связи с чем доводы налогоплательщика, основанные на этих аргументах, подлежали отклонению. Отмечая справедливость этих аргументов, к сожалению, приходится отметить, что они никак не влияют на приведенные выше рассуждения относительно необходимости проведения оценки стоимости здания с применением методов из раздела V.I НК РФ. С этой точки зрения не совсем верно мотивированное постановление окружного арбитражного суда, на мой взгляд, было правильно как раз в части выводов: действительно необходимо на новом рассмотрении оценить стоимость здания, но только уже с использованием предусмотренных законом инструментов, а не с привлечением оценщиков со стороны налогоплательщика или инспекции.

Прочтение Определения о передаче данного дела свидетельствует о том, что внимание судьи ВС РФ привлекли представленные инспекцией доказательства рыночного уровня цены, примененной в решении о привлечении к налоговой ответственности. С высокой вероятностью эти аргументы могут попасть и в итоговое определение Экономической коллегии. И тогда возникнет риск, что «засиливание» на высшем уровне практики привлечения инспекциями оценщиков вместо использования методов, указанных в законе, равно как применение иных расчетных методик по принципу «как Бог на душу положит», которые не всегда адекватно отражают рыночную стоимость актива, низвергнет налоговые споры на годы назад в «доисторическую эпоху» ТЦО со всеми ее прелестями, описанными выше.

Остается лишь надеяться, что при рассмотрении данного кейса Коллегия сможет найти правильный баланс между необходимостью разрешения конкретного дела, в котором, вероятно, налогоплательщик действительно не вполне прав, и сохранением хотя бы той зыбкой стабильности в применении норм о ТЦО и о рыночных ценах, которую с огромным трудом только-только обретает судебная практика в нашей стране.

Источник: https://zakon.ru